来源：会计司
为了积极贯彻落实《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》（国发﹝2014﹞63号，以下简称《改革方案》）的要求，构建统一、科学、规范的政府会计准则体系，财政部于今年4月份印发了《政府会计准则第5号——公共基础设施》（以下简称《公共基础设施准则》），近日又印发了《政府会计准则第6号——政府储备物资》（以下简称《政府储备物资准则》）。财政部会计司有关负责人就这两项会计准则相关问题回答了记者的提问。
问：两项准则出台的背景是什么？有什么重要意义？
答：公共基础设施和政府储备物资是政府资产的重要组成部分。我国政府公共基础设施规模庞大，为经济社会发展提供了强有力的基础支撑条件。我国政府储备物资包括战略及能源物资、抢险抗灾救灾物资、农产品、医药物资和其他重要商品物资，对于保障国家安全、服务国计民生具有重要意义。但是，由于相关法规制度尚不健全及其他历史原因，通常情况下，行政事业单位仅在其账簿中核算其占有、使用的资产，由政府会计主体控制的、满足社会公共需要的大量的公共基础设施资产和政府储备物资因此未入账核算或未恰当核算，导致政府投资形成的巨额公共基础设施资产和政府储备物资在政府会计主体资产负债表中未得到全面反映。
党的十八届三中全会将建立权责发生制的政府综合财务报告制度作为深化财税体制改革的重要举措，新修订的《预算法》要求各级政府财政部门应当按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告。在建立以权责发生制政府会计核算为基础，以编制和报告政府资产负债表、收入费用表等报表为核心的权责发生制政府综合财务报告制度的过程中，研究制定政府公共基础设施和政府储备物资会计准则、规范这两类重要政府资产的会计核算问题，具有深刻的政策背景和迫切的现实需求。
公共基础设施准则和政府储备物资准则的出台，是财政部贯彻落实党中央、国务院关于建立权责发生制政府综合财务报告制度决策部署的重要举措，标志着政府会计准则体系建设工作继《政府会计准则——基本准则》（以下简称《基本准则》）和存货、投资、固定资产、无形资产等4项政府会计具体准则出台后又向前迈进了一大步，对于进一步规范政府会计主体的会计核算，提高会计信息质量，夯实国有资产管理基础，保障权责发生制政府综合财务报告制度改革顺利推进具有重要意义。
问：为什么要单独制定公共基础设施准则和政府储备物资准则？
答：从资产的实物形态和相关价值标准而言，政府会计主体控制的公共基础设施与其固定资产有一定的相似性，因此采用权责发生制政府会计的典型国家和地区中，绝大多数都将基础设施作为固定资产的一个类别，在固定资产准则中予以规范。由于我国政府公共基础设施数量众多，在资金来源、建造和管理方式、产权关系、用途等方面与政府会计主体占有、使用的固定资产有较大区别，很多专家学者和实务工作者提出，有关固定资产的会计规定并不能满足公共基础设施核算的需要；公共基础设施作为政府会计主体维护管理的资产，其本身价值及产生的折旧费用等应区别于政府会计主体的固定资产单独核算，以为未来科学评价政府绩效奠定基础。在调查研究中，很多单位认为，针对公共基础设施制定单独的具体准则，可以更加清晰地体现公共基础设施作为一种特殊类型的政府资产的确认、计量、披露的具体规定，有利于准确核算政府公共基础设施，全面反映政府“家底”。2015年，我们在制定《基本准则》过程中，绝大多数反馈意见和建议都支持单独核算政府公共基础设施。因此，我们立足国内政府会计改革和实务工作需要，单独制定了公共基础设施准则。
同样，从资产物质形态看，政府会计主体控制的政府储备物资与其占有、使用的存货具有一定相似性，但政府储备物资在功能作用、管理方式、资金来源、业务流程等方面与存货存在着显著差异：第一，从功能作用来看，政府储备物资是政府会计主体为满足特定公共需求而储备的物资，其主要目的是进行“储备”以用于应对可能发生的特定事件或情况，其规模和种类反映政府维护社会经济稳定、确保国家安全、部署发展战略、应对各类突发事件等的能力，与政府会计主体在开展日常性活动中为自身耗用或出售而储存的存货具有本质区别。第二，从管理方式来看，政府会计主体对于存货一般采取由其自身直接储存的方式进行管理，而我国政府储备物资主要采取委托存储的管理模式，承储单位按照行政管理部门要求进行实际储存和日常管理，行政管理和存储执行相分离。基层代储单位性质也呈现多样化，涉及政府会计主体和企业主体。此外，有些储备物资品种还涉及多个政府会计主体管理以及多级次政府会计主体管理的情况。第三，从资金来源看，存货采购资金来源于部门预算资金，而政府储备物资的收储资金来源更为复杂，除来源于部门预算资金外，还存在来源于银行专项贷款等情况。第四，从日常业务流程来看，政府储备物资具有区别于存货的独特业务内容和环节，如政府储备物资需要根据特定文件规定进行采购、存储、保管、轮换、发出等，发出物资收回往往具有不确定性。鉴于此，需要单独制定准则对政府储备物资的确认、计量和披露等进行规范。
问：两项准则起草发布的过程是怎样的？
答：公共基础设施准则和政府储备物资准则的起草工作分别于2015年和2016年启动，在两项准则起草发布过程中，我们始终秉承科学民主决策精神和公开透明的准则制定程序，进行了充分论证和大量的调查研究，并广泛征求了各方意见，主要经历了以下过程：
一是开展课题研究和实地调研。为了学习和借鉴国际和国外政府会计中关于公共基础设施准则制定和实施经验，2015年，我们设立专项课题对公共基础设施会计进行了研究，为制定政府公共基础设施准则奠定了理论基础。2016年上半年，我们会同财政部部内相关司局，先后赴交通部、住房和城乡建设部、国土资源部、水利部和国家物资储备局、国家粮食局等部门和单位进行了实地调研，充分了解了我国各类公共基础设施和政府储备物资的财务管理和会计核算现状，为制定两个准则奠定了实务基础。
二是组织专家研讨并起草准则初稿。在全面梳理我国公共基础设施和政府储备物资管理和核算现状后，2016年第二季度，我们与国内有关高校、行政事业单位的专家、学者就公共基础设施和政府储备物资会计问题进行了多轮研讨，结合前期研究和调研情况，梳理了两项准则制定的思路、内容定位和关键问题，在此基础上分别形成了准则初稿。
三是印发征求意见稿并广泛征求意见。2016年第三季度，我们在系统梳理、提炼前期研究和调研资料的基础上，对两项准则草稿进行了反复修改，在司内各单位充分讨论和征求外部专家意见后做了进一步完善，形成了准则征求意见稿。2016年9月和12月，我们先后印发了《关于征求< 政府会计准则第xx号——公共基础设施（征求意见稿）>意见的函》（财办会〔2016〕40号）和《关于征求< 政府会计准则第xx号——储备物资（征求意见稿）>意见的函》（财办会〔2016〕48号），面向中央和国务院有关部门、地方财政部门和社会公众征求意见，同时也向部内相关司局、政府会计准则委员会咨询专家征求意见。在两项准则征求意见阶段，我们分别收到118份和91份书面反馈意见。反馈意见总体上对两项准则征求意见稿表示赞同，有关方面也针对其中的具体内容提出了一些意见和建议。
四是修改完善和送审发布。2017年以来，我们对两项准则反馈意见和建议逐条进行了梳理和分析，就其中合理的意见和建议进行了充分吸收，未吸收采纳的重要内容也与相关方面进行了沟通。此外，我们于2017年4月组织召开了座谈会，与国家发展与改革委员会、民政部、水利部、国家食品医药监督管理局、国家粮食局、国家物资储备局等部委代表及学术界专家代表就政府储备物资准则修改中涉及的重大问题进行了深入研讨。在上述工作基础上，经会计司技术小组审核和司务会审议并据此进一步修订完善后，分别于2017年3月和7月形成了两项准则送审稿。
两项准则经部内相关司局会签后，分别于2017年4月17日和7月28日由部领导签发。
问：两项准则规范的主要内容和范围是什么？
答：公共基础设施准则所称的公共基础设施，是指政府会计主体为满足社会公共需求而控制的，同时具有以下特征的有形资产：（1）是一个有形资产系统或网络的组成部分；（2）具有特定用途；（3）一般不可移动。公共基础设施主要包括市政基础设施（如城市道路、桥梁、隧道、公交场站、路灯、广场、公园绿地、室外公共健身器材，以及环卫、排水、供水、供电、供气、供热、污水处理、垃圾处理系统等）、交通基础设施（如公路、航道、港口等）、水利基础设施（大坝、堤防、水闸、泵站、渠道等）和其他公共基础设施。独立于公共基础设施、不构成公共基础设施使用不可缺少组成部分的管理维护用房屋建筑物、设备、车辆等，适用《政府会计准则第3号——固定资产》。属于文物文化资产的公共基础设施，适用其他相关政府会计准则。采用政府和社会资本合作模式（即PPP模式）形成的公共基础设施的确认和初始计量，适用其他相关政府会计准则。
政府储备物资准则所称的政府储备物资，是指政府会计主体为满足实施国家安全与发展战略、进行抗灾救灾、应对公共突发事件等特定公共需求而控制的，同时具有下列特征的有形资产：（1）在应对可能发生的特定事件或情形时动用；（2）其购入、存储保管、更新（轮换）、动用等由政府及相关部门发布的专门管理制度规范。政府储备物资主要包括战略及能源物资、抢险抗灾救灾物资、农产品、医药物资和其他重要商品物资，通常情况下由政府会计主体委托承储单位存储。企业以及纳入企业财务管理体系的事业单位接受政府委托收储并按企业会计准则核算的储备物资，不适用本准则。
此外，由于《基本准则》将企业、军队、已纳入企业财务管理体系的单位和执行《民间非营利组织会计制度》的社会团体排除在政府会计主体之外，因此，上述会计主体拥有或控制的公共基础设施、储备物资不适用公共基础设施准则和政府储备物资准则，应当按照各会计主体适用的相关会计准则制度进行核算。
问：两项准则的创新主要体现在哪些方面？
答：在我国现行行政事业单位会计准则制度中，除2013年修订发布的《行政单位会计制度》单独设置了“公共基础设施”、“政府储备物资”两个会计科目外，其他制度均未规范这两类资产的会计核算。公共基础设施准则和政府储备物资准则科学、全面、系统地规范了两类资产的会计确认、计量和相关信息的披露，主要创新体现在以下方面：
一是科学界定了公共基础设施和政府储备物资的概念。关于公共基础设施的概念，目前在我国尚无公认的定义。我们本着与政府会计主体占有、使用的固定资产相区别的原则，结合国内政府公共基础设施管理的现状，在合理继承《行政单位会计制度》关于公共基础设施定义的基础上，积极借鉴国际公共部门会计准则和有关国家关于公共基础设施特征的表述，对公共基础设施的概念进行了界定，明确规定该资产是指政府会计主体为满足社会公共需求而控制的有形资产，且同时满足以下特征：（1）是一个有形资产系统或网络的组成部分；（2）具有特定用途；（3）一般不可移动。
关于政府储备物资的概念，有关规章和规范性文件分别从不同角度对其进行了定义，但是，尚缺乏能够涵盖各级各类部门所管理物资的统一的概念界定。在综合考虑我国政府储备物资品种繁多、管理体系复杂等现实情况基础上，我们从区别于存货的角度，对政府储备物资的概念进行了界定，突出强调政府储备物资的目的是为了满足特定公共需求，且同时满足以下特征：（1）只有在应对特定事件或情形时才能报经批准后动用；（2）其购入、存储保管、更新（轮换）、动用等由政府及相关部门发布的专门管理制度严格规范。
二是明确了公共基础设施和政府储备物资的会计确认主体。《基本准则》将政府资产界定为政府会计主体“控制”的经济资源，对于公共基础设施和政府储备物资，如何将“控制”一词具体化尤为关键。
就政府公共基础设施而言，其在建造、管理和维护等方面往往涉及多个部门，很多时候还涉及多个政府级次，导致其会计确认主体也不十分明确。我们在课题研究基础上，结合行政事业单位国有资产管理的最新动向，确立了“谁负责管理维护、谁入账”的原则，即，在通常情况下，符合资产确认条件的公共基础设施，应当由按规定对其负有管理维护职责的政府会计主体予以确认。多个政府会计主体共同管理维护的公共基础设施，应当由对该资产负有主要管理维护职责或者承担后续主要支出责任的政府会计主体予以确认。分为多个组成部分由不同政府会计主体分别管理维护的公共基础设施，应当由各个政府会计主体分别对其负责管理维护的公共基础设施的相应部分予以确认。负有管理维护公共基础设施职责的政府会计主体通过政府购买服务方式委托企业或其他会计主体代为管理维护公共基础设施的，该公共基础设施应当由委托方予以确认。
从政府储备物资管理体系来看，往往涉及多个级层的部门、单位，从职责分工角度包括行政管理部门和基层承储单位。行政管理部门负责政府储备物资收储、存储保管、更新（轮换）、动用等的组织管理工作；基层承储单位根据行政管理部门指令进行具体执行与运作。大量调查研究结果表明，能够实质上对政府储备物资实施“控制”的是其行政管理部门而非基层承储单位。因此，政府储备物资准则规定对政府储备物资负有行政管理职责的政府会计主体为政府储备物资的确认主体，对政府储备物资不负有行政管理职责但接受委托负责执行其存储保管等工作的政府会计主体应当将受托代储的政府储备物资作为受托代理资产核算。另外，由于政府储备物资的“行政管理职责”涉及收储计划、更新（轮换）计划、动用方案等的提出、拟定、审批等，而提出、拟定、审批职责有时存在由不同部门行使的情况，为了进一步明确储备物资的会计确认主体，政府储备物资准则充分考虑现行做法和实务可操作性，将会计确认主体限定为“提出或拟定收储计划、更新（轮换）计划、动用方案等”的主体。
三是系统规定了公共基础设施和政府储备物资的计量要求。资产的价值计量是会计核算的关键环节，也是资产管理的重要基础。公共基础设施准则和政府储备物资准则在合理吸收现行《行政单位会计制度》两个会计科目相关规定的基础上，对公共基础设施和政府储备物资的初始计量和后续计量要求进行了全面系统地规定。关于公共基础设施，在初始计量方面，对自行建造、改扩建、接受无偿调入和无偿捐赠、外购等多种方式获得的公共基础设施的初始入账成本进行了规定；在后续计量方面，对于公共基础设施折旧或摊销的资产范围、折旧年限、折旧方法等进行了明确规定，对于公共基础设施无偿调出、对外捐赠、报废或毁损等处置环节的会计处理要求也做了原则性规定。关于政府储备物资，在初始计量方面，规定了通过外购、委托加工、接受捐赠、无偿调入、盘盈等多种方式取得政府储备物资的计量要求；在后续计量方面，规定了政府储备物资发出的计价以及不同情形发出储备物资和储备物资报废、毁损、盘亏等情形的会计处理要求。
四是明确了存量公共基础设施和政府储备物资的会计处理原则。考虑到目前实务中有大量的公共基础设施和政府储备物资没有纳入政府会计主体的会计核算，或者部分公共基础设施和政府储备物资按照其他资产类别进行核算，公共基础设施准则和政府储备物资准则均在附则部分对存量资产在本准则首次执行日的会计处理原则进行了规定。具体而言，对于应当确认为公共基础设施（或政府储备物资）、但已经确认为固定资产、存货或其他资产类别的资产，政府会计主体应当在本准则首次执行日按该资产账面价值重分类为公共基础设施（或政府储备物资）；对于应当确认但尚未入账的存量公共基础设施（或政府储备物资），政府会计主体应当在本准则首次执行日按照历史成本/评估价值/重置成本三个层次依次判断确定其初始入账成本。
此外，公共基础设施准则和政府储备物资准则立足权责发生制政府综合财务报告编制和政府资产管理需要，对两类资产相关信息的披露也提出了具体要求。
问：下一步在政府会计准则体系建设方面还有哪些工作要做？
答：按照《改革方案》要求，2018-2020年要基本建成具有中国特色的政府会计准则体系。下一步，我们将在已经发布的《基本准则》和6项政府会计具体准则以及1项应用指南基础上，加快推进政府会计准则制度制定进程，积极稳妥推进政府会计准则制度实施。近期，我们将积极推进以下几项工作：
一是尽快出台《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》。为了使《改革方案》所确定的“政府预算会计和财务会计适度分离又相互衔接”的政府会计核算模式落地，使《基本准则》和相关具体会计准则得以有效实施，使得权责发生制政府财务报告编制真正基于会计核算数据，2015年以来，我们在继承和有机整合现行行政单位、事业单位和行业事业单位会计制度基础上，研究起草《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（以下简称《政府单位会计制度》），于2016年8月印发了征求意见稿，并在2016年底组织开展了模式测试工作。今年上半年，我们根据各方反馈意见和建议对制度进行了多轮修改和完善，目前已经基本形成送审稿，力争在年底之前印发。
二是研究制定并适时出台新旧会计制度衔接规定和有关特殊行业执行政府会计准则制度的补充规定。为了确保政府会计准则制度有效实施，一方面，我们在制定《政府单位会计制度》的同时，分别行政单位、事业单位和行业事业单位研究制定《政府单位会计制度》与原会计制度的新旧衔接规定，确保新旧制度顺利衔接过渡，这些衔接规定将在《政府单位会计制度》出台后适时印发。另一方面，考虑到《政府单位会计制度》主要针对行政事业单位的通用和共性业务，未完全覆盖部分行业事业单位的特殊业务或特殊要求，因此，我们近期在对医院、地勘单位、测绘单位、林业（苗圃）等行业事业单位实地调研基础上，开始研究制定特殊行业执行《政府单位会计制度》的补充规定，拟在进一步征求相关行业主管部门和单位意见后择机印发。
三是研究制定财务报表列报、或有负债等具体会计准则，根据需要制定公共基础设施、政府储备物资等准则应用指南。
四是开展对文物文化资产、自然资源资产和政府保障性住房等资产的会计问题研究。
此外，我们还将采取多种形式对已经印发的政府会计准则和后续出台的相关准则制度进行宣传和培训，确保各级政府、各部门、各单位的财会和相关人员准确理解和把握新准则制度的内涵和要求，做好新旧制度衔接，积极稳妥推进政府会计准则体系贯彻实施。
