来源：《会计之友》2022年第5期
《事业单位财务规则》修订重点难点解析——聚焦三大改革背景与二十项重要创新
厦门国家会计学院 刘用铨
【摘 要】 《事业单位财务规则》修订备受政府财务会计界关注。本轮修订主要聚焦于三大财政预算管理改革问题，包括《预算法》及其实施条例修订背景下深化预算管理制度改革、政府会计准则制度体系全面实施与政府综合财务报告制度改革、以《行政事业性国有资产管理条例》为核心的行政事业性国有资产管理改革。文章以此为背景，对新《事业单位财务规则》二十项重要创新进行具体解析。最后提出执行《事业单位财务规则》所面临的重要挑战之一是如何分析、应用双基础会计信息。
【关键词】 事业单位； 财务规则； 修订； 预算管理
《事业单位财务规则》是我国规范事业单位财务行为的核心规则。经过充分酝酿，2022年1月财政部发布修订后的《事业单位财务规则》（财政部令第108号）（简称“新规则”），取代原《事业单位财务规则》（财政部令第68号）（简称“原规则”）。众所周知，2019年我国政府会计改革“重构”政府会计核算模式，但是本轮《事业单位财务规则》修订并不是“重构”框架体系。典型表现是修订后全部内容仍然分为十二章，保持不变；根据新规则第十七条和第二十一条规定，事业单位六大收入类别与五大支出类别的分类体系总体上保持不变。
因此，本轮修订主要聚焦于“反映财政改革进展、解决与新制度不衔接问题”[1]，主要包括三大财政预算管理改革相关问题：第一，《预算法》及其实施条例修订背景下深化预算管理制度改革；第二，政府会计准则制度体系全面实施与政府综合财务报告制度改革①；第三，以《行政事业性国有资产管理条例》为核心的行政事业性国有资产管理改革。本文将以三大财政预算管理改革为主要背景，对新《事业单位财务规则》的重要创新进行具体解析。
一、《预算法》及其实施条例修订背景下深化预算管理制度改革
党的十九大报告提出“加快建立现代财政制度”，其“三大任务”之一是建立全面规范透明、标准科学、约束有力的预算制度，全面实施绩效管理。按照全面依法治国和依法理财的要求，我国通过《预算法》及其实施条例修订推进预算管理制度改革。2014年8月，十二届全国人大常委会表决通过《关于修改〈预算法〉的决定》，于2015年1月1日起施行。2020年8月，李克强总理签署第729号国务院令，公布修订后的《预算法实施条例》，自2020年10月1日起施行。为落实《预算法》及其实施条例有关规定，2021年3月国务院出台《关于进一步深化预算管理制度改革的意见》（国发〔2021〕5号），进一步完善预算管理制度。此前，2020年2月财政部发布全国统一的《预算管理一体化规范（试行）》（财办〔2020〕13号），推进预算管理一体化建设。将制度规范与信息系统建设紧密结合，通过将规则嵌入系统强化制度执行力，为完善标准科学、规范透明、约束有力的预算制度提供基础保障[2]。
新《事业单位财务规则》与《预算法》及其实施条例修订、深化预算管理制度改革以及预算管理一体化相关的具体改革主要包括：
（一）注重全面预算绩效管理
《预算法》改革重要创新之一是加强预算绩效管理与绩效评价。与之相适应，新规则第四条关于“事业单位财务管理的主要任务”中将“实施绩效评价”提升到“全面实施绩效管理”，而绩效评价是全面绩效管理的核心环节。同时，新规则将原规则第二十六条加强“支出绩效管理”规定从“第四章 支出管理”部分调整到“第二章 单位预算管理”部分，作为新规则第十五条规定，并拓展至“全面预算绩效管理”，响应中共中央、国务院《关于全面实施预算绩效管理的意见》（中发〔2018〕34号）所提出“建成全方位、全过程、全覆盖的预算绩效管理体系”的要求。
（二）强化收入预算应当符合综合预算要求
《预算法》改革强化“全口径综合预算”要求，其第四条规定强调“政府的全部收入和支出都应当纳入预算”，《关于进一步深化预算管理制度改革的意见》（国发〔2021〕5号）进一步强调“强化部门和单位收入统筹管理。各部门和单位要依法依规将取得的各类收入纳入部门或单位预算，未纳入预算的收入不得安排支出”。为此，新规则第十八条与原规则第十六条对应，重申收入预算应当符合“综合预算”要求——“各项收入全部纳入单位预算，统一核算，统一管理”，在此基础上增加“未纳入预算的收入不得安排支出”的规定。值得强调的是，事业单位财政补助收入和财政专户管理资金收入超收部分，应当经过财政部门批准才能安排支出。
（三）建立健全支出管理制度，特别是项目库管理
我国预算管理一体化改革重要创新机制之一是以预算项目为基本单元，建立健全预算项目全生命周期管理机制。《关于进一步深化预算管理制度改革的意见》（国发〔2021〕5号）也明确要求“将项目作为部门和单位预算管理的基本单元，预算支出全部以项目形式纳入预算项目库，实施项目全生命周期管理，未纳入预算项目库的项目一律不得安排预算”。预算项目按照支出性质和用途分为人员类项目、运转类项目和特定目标类项目三类。新规则第二十二条与原规则第二十条对应，重申支出预算应当符合“综合预算”要求——“将各项支出全部纳入单位预算，建立健全支出管理制度”，在此基础上增加“实行项目库管理”的规定。项目全生命周期管理主要包括前期谋划、项目储备、预算编制、项目实施、项目终止五个阶段。事业单位应当树立“先谋事后排钱”理念，坚持“先有项目再安排预算”原则，提前研究谋划、常态化储备预算项目，申请预算必须从项目库中挑选已入库储备的预算项目。
（四）“如实反映依法举借债务情况”，强调举债应“公开、透明”
近年来，地方政府债务是我国经济社会热点问题之一，也是我国三大攻坚战中“防范化解重大风险”攻坚战的重要内容。《预算法》改革重要创新之一是“开前门·堵后门·守底线”，建立规范的地方政府举债融资机制。而新规则对于事业单位举借债务行为的基本立场保持不变，新规则第五十一条与原规则第五十条对应，都规定“事业单位应当建立健全财务风险预警和控制机制，规范和加强借入款项管理，……严格执行审批程序，不得违反规定融资或者提供担保”，但是新增“如实反映依法举借债务情况”的规定，强调事业单位举债应当“公开、透明”，这是防范事业单位财务风险的基本前提。
（五）将“调整预算”改为“预算调剂”
《预算法》改革重要创新之一是强化预算约束，增强预算严肃性。《预算法》第十三条规定“经人民代表大会批准的预算，非经法定程序，不得调整”。在预算执行中，各级政府对于必须进行的预算调整，应当编制预算调整方案。在此基础上《预算法》对“预算调整”与“预算调剂”进行明确区分。《预算法》第六十七条规定了四种应当进行“预算调整”的情况，其中，第一种情况“需要增加或者减少预算总支出”最重要。《预算法》第七十二条则对“预算调剂”进行了规定，要求“严格控制不同预算科目、预算级次或者项目间的预算资金的调剂，确需调剂使用的，按照国务院财政部门的规定办理。”由此可见，“预算调整”与“预算调剂”之间的最大区别是总预算支出是否发生变化。按照这一区分，原规则第十条规定的“调整预算”，实际上属于“预算调剂”。为了与上位法《预算法》规定保持一致，新规则第十一条将原“调整预算”改为“预算调剂”并简化了相关表述。
（六）取消“零余额账户用款额度”
我国预算管理一体化改革重要创新机制之一是优化国库集中支付流程，实行预算指标直接控制资金支付。完善国库集中支付控制机制和集中校验机制，实行全流程电子支付。单位通过预算管理一体化系统申请支付资金，系统按照财政部门和主管部门设定的校验规则校验通过后，自动发送代理银行，通过单位零余额账户办理资金支付，再与人民银行清算。同时，财政部门通过系统集中校验机制，直接按照预算指标控制每笔资金支付，不再需要代理银行对资金支付进行额度控制，也就不再向代理银行下达零余额账户用款额度。单位也就不需要核算零余额账户用款额度和财政应返还额度，而是在资金支付完成以后依据代理银行反馈的支付凭证回单，进行列收列支核算处理②。为此，新规则第四十条第一款与原规则第三十九条第一款对应，在流动资产分类构成中取消了“零余额账户用款额度”。
（七）财政拨款结转结余管理更加严格
近年来，我国财政存量资金沉淀问题日益受到社会各界关注，李克强总理要求盘活存量资金，增加货币有效供给。2014年修订后的《预算法》第四十二条第一款规定，“各级政府上一年预算的结转资金，应当在下一年用于结转项目的支出；连续两年未用完的结转资金，应当作为结余资金管理”，该条款使用“应当”措辞，具有强制性，不同于原《预算法》使用“可以”措辞。2020年修订后的《预算法实施条例》第五十条进一步明确了“结转资金”与“结余资金”之间的界限，并规定“连续两年未用完的结转资金，是指预算安排项目的支出在下一年度终了时仍未用完的资金”。新规则第二十九条规定，财政拨款结转和结余的管理，应当按照“国家有关规定”执行，而“国家有关规定”不仅包括《预算法》及其实施条例，而且还包括国务院财政部门的规定和地方本级政府财政部门的规定。《预算法》第四十二条第二款规定，授权国务院财政部门制定结转和结余资金管理的规定，而《预算法实施条例》第五条第五款规定又进一步授权本级政府财政部门制定相关具体办法。相较于原规则第二十九条规定仅需执行“同级财政部门规定”，新规则下财政拨款结转和结余的管理更加重要也更加复杂。
二、政府会计准则制度体系全面实施与政府综合财务报告制度改革
为了建立规范合理的中央和地方政府债务管理及风险预警机制，党的十八届三中全会《决定》提出“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”。2014年12月国务院转发财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（国发〔2014〕63号）并进行具体部署，2019年12月财政部修订并发布《政府财务报告编制办法（试行）》（财库〔2019〕56号）、《政府部门财务报告编制操作指南（试行）》（财库〔2019〕57号）、《政府综合财务报告编制操作指南（试行）》（财库〔2019〕58号）等具体操作办法。《改革方案》明确提出“权责发生制政府综合财务报告制度改革是基于政府会计规则的重大改革”。为此，在2015年出台的《政府会计准则——基本准则》基础上，财政部相继发布了存货、投资、固定资产、无形资产、公共基础设施、政府储备物资、负债、会计调整、财务报表编制和列报、政府和社会资本合作项目合同10项具体准则及2项具体准则应用指南，1项统一适用于行政事业单位的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》等，基本建立起一套与我国现代财政制度相适应的具有中国特色的政府会计准则制度体系③。
新《事业单位财务规则》与政府会计准则制度体系全面实施和政府综合财务报告制度相关的具体改革主要包括：
（一）提高会计核算的规范性要求
在总则中新增关于会计核算的总体要求，现行《会计法》第八条规定“国家实行统一的会计制度”，与之对应，新规则新增第六条规定“事业单位的各项经济业务事项按照国家统一的会计制度进行会计核算”。“不能量化就不能管理”，事业单位财务管理以会计核算为基础，各方面财务管理都需要会计核算提供准确的数据。2019年以前虽然我国制定统一的《事业单位会计制度》，但是在基础上不同行业事业单位实行分行业会计制度，不同行业之间会计信息可比性较弱。2019年我国政府会计改革后事业单位真正意义上实行“统一”的会计制度。
（二）从“财务报告和财务分析”拓展为“财务报告和决算报告”
我国政府会计改革的核心要求是“双报告·双基础·双功能”。《政府会计准则——基本准则》（财政部令第78号）第三条规定“政府会计由预算会计和财务会计构成。预算会计实行收付实现制，……财务会计实行权责发生制”；第五条规定“政府会计主体应当编制决算报告和财务报告”。与之相适应，新规则第十章由原“财务报告和财务分析”调整为“财务报告和决算报告”，并对新规则第十章内容进行结构性调整。因此，第十章是本次《事业单位财务规则》修订篇幅最大的一章，新规则与原规则相关规定基本上不再具有可比性。新规则第五十五条第一款规定应当提供“双报告”，第二款规定财务会计与预算会计“平行记账”；第五十六条、第五十八条规定编制“双报告”的“双基础”以及“双报告”应当实现的“双功能”（双重信息需求）；第五十七条、第五十九条规定财务报告与决算报告构成，都包括财务/决算报表和财务/决算分析两部分，并分别规定财务报表与决算报表的具体构成，以及财务分析与决算分析的具体内容。
（三）删除财务分析具体指标规定，为下一步改革预留空间
权责发生制政府综合财务报告制度改革主要任务之一是建立健全政府财务报告分析应用体系，这已成为我国政府综合财务报告制度改革最大挑战之一。原规则第五十七条规定了财务分析具体指标并在附件中详细规定了具体计算公式。《政府部门财务报告编制操作指南（试行）》（财库〔2019〕57号）推荐政府部门财务分析参考使用资产负债率、现金比率、流动比率、固定资产成新率、公共基础设施成新率、保障性住房成新率、收入费用率七个分析指标。笔者认为，目前事业单位财务分析指标有待于进一步完善，特别是事业单位财务分析应当有别于企业财务分析。以现金相关财务指标为例，一般认为，企业经营过程中最大财务风险是企业现金流断裂，所以，企业应当保持一定现金比率、流动比率。但是，如果事业单位现金以及流动资产占比过高，将弱化其公共服务能力，甚至存在存量资金沉淀、预算执行率差等问题，反而不利。
（四）遵循成本核算基本指引和具体指引，实行成本核算
《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（国发〔2014〕63号）明确提出“条件成熟时，推行政府成本会计”，推行政府成本会计是我国政府会计改革的重要内容之一。2019年12月财政部发布《事业单位成本核算基本指引》（财会〔2019〕25号）提供基本遵循依据，2021年11月财政部又发布《事业单位成本核算具体指引——公立医院》（财会〔2021〕26号），后续还将发布高等学校、科研事业单位等具体指引。成本核算已成为事业单位财务管理的重要工作，新规则第二十五条与原规则第二十四条规定对应，规定“实行成本核算”。新规则下事业单位成本核算工作所遵循的规范主要是基本指引以及具体指引，是由财政部统一规定的，而原事业单位各自制定的“内部成本核算办法”也应当遵循基本指引以及具体指引。
（五）删除“修购基金”，将“事业基金”调整为“非财政拨款结余”
我国政府会计改革重要内容之一是全面计提固定资产折旧。2019年1月1日起我国全面实施政府会计准则制度，事业单位开始按月计提固定资产折旧，并在新旧会计制度衔接时补提以前年度固定资产折旧，不需要也不应当继续提取修购基金，因此，新规则第三十三条删除“修购基金”相关规定。此外，《政府会计制度》取消“事业基金”科目，而使用“非财政拨款结余”科目，与之衔接，新规则第三十条、第三十一条做了相应的修订。
三、以《行政事业性国有资产管理条例》为核心的行政事业性国有资产管理改革
近年来，党中央、国务院高度重视国有资产管理，党的十九大强调“加强国有资产监督管理”。2017年11月20日中央全面深改组第一次会议审议通过《关于建立国务院向全国人大常委会报告国有资产管理情况的制度的意见》，要求建立政府向本级人大常委会报告国有资产管理情况的制度。2021年2月1日，李克强总理签署第738号国务院令，公布《行政事业性国有资产管理条例》，自2021年4月1日起施行。《条例》重新构建我国行政事业性国有资产管理制度体系，提升其法律效力。新规则充分吸收《条例》改革成果，相关改革主要包括：
（一）进一步拓展了资产定义：从“占有或者使用”拓展到“直接支配”
与《条例》衔接，新规则第三十六条关于资产定义从“占有或者使用”拓展到“直接支配”。根据《民法典》第二百五十六条规定“国家举办的事业单位对其直接支配的不动产和动产，享有占有、使用以及依照法律和国务院的有关规定收益、处分的权利”。所以，“直接支配”权利包含并大于占有、使用的权利。
（二）资产分类构成中增加经管资产类别，并专门制定具体办法
近年来，经管资产核算与管理越来越受重视。经管资产的重要特征是事业单位为了满足社会公共需求而控制的资产。长期以来，经管资产未纳入事业单位资产分类体系统一核算，也疏于管理。新规则第三十七条与原规则第三十六条对应，在资产分类构成中新增“公共基础设施、政府储备物资、文物文化资产、保障性住房”四类经管资产具体类别，并在第四十五条规定“国务院财政部门会同有关部门制定具体办法”以加强管理。
（三）进一步充实事业单位资产管理制度
新规则第三十八条与原规则第三十七条对应，进一步充实事业单位资产管理制度，新增“明确资产使用人和管理人的岗位职责”“设置国有资产台账”“汇总编制行政事业性国有资产管理情况报告”“定期盘点资产”“及时办理资产权属登记”等要求。原规则第四十一条只强调对“固定资产”进行定期或者不定期的清查盘点，而新规则第三十八条规定要求定期盘点“全部”资产。
（四）完善事业单位资产配置管理规定
新规则第三十九条与原规则第三十八条对应，完善事业单位资产配置管理规定，明确事业单位资产基本功能“保障履行职能和事业发展的需要”，资产配置应当综合考虑“资产存量、资产配置标准、绩效目标和财政承受能力”等因素，并明确规定资产配置方式包括调剂、购置、建设、租用等，强调“优先通过调剂方式配置资产”。
（五）加强货币性资产损失核销管理
我国行政事业性国有资产管理实践中一大难题是待处理货币性资产长期挂账、核销难，其重要原因是货币性资产核销程序缺乏明确规定。新规则新增第四十条第三款关于“货币性资产损失核销”规定，“事业单位货币性资产损失核销，应当经主管部门审核同意后报本级财政部门审批。”
（六）设定在建工程办理竣工财务决算的“最长期限”
近年来，事业单位在建工程长期挂账、不转固问题非常突出，各级人大开展行政事业性国有监督也高度重视。新规则第四十二条与原规则第四十二条对应，都规定“在建工程达到交付使用状态时，应当按照规定办理工程竣工财务决算和资产交付使用”，但新规则新增“期限最长不得超过1年”的规定，这一规定与《条例》相衔接，设定办理工程竣工财务决算的明确“时间表”。
（七）强化对外投资程序性要求，并纳入集中统一监管体系
新规则第四十四条与原规则第四十四条对应，同样强调“应当严格控制对外投资”，并明确对外投资禁止性行为——“不得使用财政拨款及其结余进行对外投资，不得从事股票、期货、基金、企业债券等投资”，在此基础上新规则第四十四条强调利用国有资产对外投资的程序性要求。而新规则关于对外投资最重要变化是要求“事业单位对外投资形成的股权纳入经营性国有资产集中统一监管体系”。
（八）完善国有资产共享共用管理
提高资产使用效益的重要途径是资源整合与共享共用。目前我国正在搭建大型仪器设备统一的国家网络管理平台向全社会开放，并将单位开放共享情况作为新增资产配置的重要参考因素。新规则第四十七条与原规则第四十六条对应，进一步完善开展国有资产共享共用工作规定，并新增“可以对提供方给予合理补偿”的规定。
四、执行《事业单位财务规则》所面临的重要挑战
政府会计改革后，行政事业单位会计核算提供双基础会计信息，笔者认为，事业单位财务管理面临重要挑战之一是如何分析、应用双基础会计信息。《事业单位财务规则》以原则性表述为主，条款内容不宜过于具体。下一步涉及到双基础会计信息分析、应用的规定应当进一步细化。
最典型的条款是新规则第三十五条，与原规则第三十四条保持一致，都规定“各项基金的提取比例和管理办法，国家有统一规定的，按照统一规定执行；没有统一规定的，由主管部门会同本级财政部门确定”。但是政府会计改革后如何确定各项基金的提取基础具有较大难度，因为政府会计改革前事业单位会计核算只提供一种基础会计信息，而改革后事业单位会计核算提供双基础会计信息。下一步应当明确各项基金的提取基础到底是财务会计的“本期盈余分配”还是预算会计的“非财政拨款结余分配”，抑或是两者综合考虑。笔者认为，如果仅以财务会计的“本期盈余分配”为基础提取，可能造成预算会计的“非财政拨款结余”出现负增长，把预算会计的“老本吃掉”了。如果仅以预算会计的“非财政拨款结余分配”为基础提取，又可能造成财务会计的“累计盈余”出现负增长，把财务会计的“老本吃掉”了。为此，笔者建议，各项基金提取基础应当引入“孰低原则”，以“从预算结余中提取数”与“从本期盈余中提取数”孰低者作为各项基金（包括职工福利基金）的计提数，确保财务会计与预算会计都不会出现“负增长”“吃掉老本”问题。
